Artikel MKB Adviseur: Stamrechten volgens de Belastingdienst

Stamrechten volgens de Belastingdienst

Mr. P.A. ter Beest MPLA en mr. J.T. Gommer MPLA zijn partner bij Akkermans & Partners Legal & Advice te Tilburg. Gommer is daar tevens directeur van het Wetenschappelijk Bureau. Verder is hij advocaat bij Gommer & Partners Pensioen Advocaten en voorzitter van de Nederlandse Orde van PensioenDeskundigen

Op 7 december 2010 heeft de Kennisgroep pensioenen van de Belastingdienst een handreiking gepubliceerd over gederfd of te derven loon. Specifiek heeft deze handreiking ook betrekking op toekenning van stamrechten en ontslagvergoedingen aan oudere werknemers met de pensioendatum in zicht. Aardig inderdaad om de samenhang met pensioen te zien. Maar misschien is de handreiking wel een beetje mosterd na de maaltijd. Juist nu begint immers de grote vergrijzing en zullen werkgevers oudere werknemers eerder willen behouden dan kwijtraken. In deze bijdrage volgen we de handreiking en voorzien haar waar nodig van commentaar.

De handreiking geld zowel voor individuele als collectieve gevallen van ontslag en uiteraard ook voor stamrechtspaar- en beleggingsrechten die in navolging van de bancaire lijfrente sinds 2010 zijn toegestaan op grond van art. 11a Wet LB 1964.

TOT DE PENSIOENDATUM
Het begrip ‘te derven loon’ kan maximaal de periode betreffen tot de reguliere pensioendatum bij arbeidsovereenkomsten voor onbepaalde tijd en tot einde contractsdatum bij overige arbeidsovereenkomsten. Eventuele inkomsten van de werknemer zelf, zoals een WW-uitkering of pensioen, doen niet ter zake. De derving vanuit de ‘bron’ (de arbeidsovereenkomst) is bepalend, niet de positie van de werknemer.
Dat de pensioendatum de ‘einddatum’ is voor de periode waarover een vergoeding wegens te derven loon kan worden toegekend, past bij het feit dat pensioen ziet op de periode na de pensioendatum. Dit vloeit zowel voort uit de systematiek van de wet – met name ten 3e van het stamrechtartikel – alsmede uit jurisprudentie van de Hoge Raad.
Het voorgaande betekent dat er na de reguliere pensioendatum – thans 65 jaar en in de toekomst wellicht 66 of later – nooit een verkregen vergoeding wegens te derven loon kan worden omgezet in een (onbelast) stamrecht. Dit past bij de voorwaarde van art. 11, lid 1, letter g Wet LB 1964 dat de uitkeringen uit een stamrecht uiterlijk op 65 jaar dienen in te gaan. En dit zal ongetwijfeld worden verhoogd naar 66 jaar of later als de reguliere pensioenleeftijd wordt verhoogd. Wel mag het stamrecht, zoals de wet ook aangeeft, worden gebruikt als aanvulling op het pensioen, mits uiteraard ingaand uiterlijk in het jaar waarin de 65-jarige leeftijd wordt bereikt.

PENSIOENTEKORT
Als er sprake is van een pensioentekort, dient dit via de ‘reguliere’ wijzen te worden ingevuld. Deze wijzen zijn:
− inhaal van niet-benutte fiscale ruimte (binnen de bestaande pensioenregeling);
− inkoop van dienstjaren ex art. 10a, lid 2 of 3 UBLB 1964;
− vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling na ontslag (fiscaal gemaximeerd tot drie jaar, civieljuridisch mogelijk tot tien jaar na ontslag); of
− optimalisering van een bestaande vut-regeling voor werknemer geboren voor 1950.

LOON EN PENSIOENSCHADE
Loon is het brutoloon, dus vóór toevoeging in bijvoorbeeld levensloop en vóór aftrek van pensioenpremies. Ook omzettingen van belastbaar loon in vrije vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de cafetariaregeling – volgens het besluit 9 september 2010 – mogen worden meegenomen. Naast het ‘eigen’ brutoloon mogen ook werkgeversbijdragen voor pensioen en vut worden meegenomen.
Er mag geen vergoeding worden gegeven die is gebaseerd op de koopsom die zou moeten worden betaald voor de gederfde pensioenaanspraak, zijnde de pensioenaanspraak die vanaf de ontslagdatum tot de pensioendatum had kunnen worden opgebouwd. Enerzijds omdat hierin ook de werknemersbijdragen zijn verdisconteerd – en die maken zoals gezegd deel uit van het brutoloonbegrip voor het bepalen van het te derven loon – maar vooral niet omdat een (ontslagen) werknemer dan in een betere positie kan komen te verkeren dan wanneer hij niet was ontslagen. Eigenlijk een soort indemniteitsbeginsel zoals bij schadeverzekeringen: de vergoeding mag nooit hoger zijn dan de geleden schade.

STAMRECHTRUIMTE
Hoe de partijen het stamrecht berekenen en/of uitonderhandelen, is niet relevant. De stamrechtruimte is echter nooit meer dan het bedrag dat op basis van het hiervoor toegelichte, objectieve ‘te derven loonbegrip’ kan worden verkregen. Het meerdere is dan direct progressief belast. De handreiking geeft hiervan een goed voorbeeld.

Voorbeeld
Een werknemer van 61 jaar krijgt een vergoeding van € 140.000 van zijn werkgever, gebaseerd op twee jaarsalarissen ad € 50.000 en een koopsom voor de pensioenschade van € 40.000, gebaseerd op de contante waarde van de gederfde pensioenaanspraak als gevolg van het ontslag.
De inkomesnschade bedraagt echter slechts € 65.000. Dit is één jaarsalaris. De (pre)pensioendatum van de werknemer is namelijk 62 jaar en de pensioenpremie die zijn werkgever tot zijn 65e had moeten betalen, bedraagt € 15.000. De rest van de ‘gouden handdruk’ kan dus niet in een loonstamrecht worden gestopt. Wel zou deze nog kunnen worden aangewend om een pensioentekort in te kopen.

GEDERFD LOON
Daar waar het begrip ‘te derven loon’ wel wordt geobjectiveerd, gebeurd dat niet bij het begrip ‘gederfd loon’. Eerst een voorbeeld.

Voorbeeld
Als een dga na verkoop van zijn BV in loondienst blijft en geen pensioen krijgt toegekend, kan dat op de pensioendatum niet alsnog als stamrecht worden gekregen. Ten eerste omdat er geen pensioen is toegekend: wat je niet hebt toegekend gekregen, kun je ook niet derven. En ten tweede omdat er geen stamrecht kan worden toegekend. Ook de constatering dat de ex-dga naar objectieve maatstaven een te lage arbeidsbeloning heeft genoten, is onvoldoende. Wel kan de BV op de pensioendatum alsnog een pensioen toekennen, uiteraard binnen de reguliere mogelijkheden hiervoor van de Wet LB. Voor de duidelijkheid: de BV kan de ex-dga wel een vergoeding geven, maar die kan dan niet in een onbelast stamrecht worden omgezet.

Wat is dan wel ‘gederfd loon’? Bijvoorbeeld de toegekende bonus die een werknemer pas later zou krijgen. Zoals bij een werknemer die op 2 januari wordt ontslagen en per eind januari de bonus over het voorgaande jaar krijgt. Ook een bonus die pas op termijn, bijvoorbeeld na drie jaar zou worden uitgekeerd, kan eronder vallen. Soms krijgt een werknemer een stijgende bonus per jaar, bijvoorbeeld € 1000 bij één jaar, € 2000 bij twee jaar, et cetera. Wanneer hij dan na twee jaar wordt ontslagen, is het gederfde loon € 2000. Het te derven loon – stel, hij krijgt twee jaarsalarissen mee – is dan niet de aanvullende € 2000. Het objectieve loonbegrip is namelijk ‘gewoon’ het brutoloon!

ONTSLAGVERGOEDING OF RVU?
Tot slot nog een aanvulling onzerzijds met betrekking tot uitkeringen die onder de regelingen voor vervroegde uittreding vallen. Bij de invoering van de Wet aanpassing fiscale faciliëring vut en prepensioen en introductie levensloopregeling (VPL) per 1 januari 2005 heeft de wetgever het begrip RVU geïntroduceerd. Hiermee heeft de wetgever willen voorkomen dat een werkgever een werknemer via een ontslagvergoeding de mogelijkheid biedt om verkapt met prepensioen te gaan. Onder een RVU wordt verstaan: een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaande aan de pensioendatum of de AOW te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de pensioendatum of AOW (art. 32ba, lid 6 Wet LB 1964). Als een regeling als RVU wordt gekwalificeerd, volgen er sancties. De werkgever moet dan namelijk een eindheffing van 52% over de ontslagvergoeding betalen (tot 1 januari 2011 was dat 26%). Daarnaast worden de uitkeringen uit de ontslagvergoeding bij de werknemer ook nog eens progressief belast in de inkomstenbelasting.
Belangrijke vraag is dus wanneer een ontslagvergoeding wordt aangemerkt als een RVU. Het antwoord vinden we in de besluiten van 26 mei 2005 en 8 december 2005. Anders dan de publicatiedata doen vermoeden, dient de vraag eerst aan de hand van het besluit van 8 december 2005 te worden beantwoord. In dit besluit worden objectieve criteria genoemd (kwalitatieve toetsen) die, wanneer ze van toepassing zijn, ertoe leiden dat geen sprake is van een RVU. Deze criteria zijn:
− (collectief) ontslag wegens reorganisatie, te toetsten aan de hand van objectieve criteria, zoals het lifosysteem en/of het afspiegelingsbeginsel;
− ontslag wegens disfunctioneren, onenigheid over te voeren beleid of onverenigbaarheid van karakters, zogenoemde leeftijdsonafhankelijke ontslaggronden.

Kwantitatieve toets
Biedt het besluit van 8 december 2005 in een concreet geval geen oplossing, dan dient de ontslagvergoeding te worden getoetst aan de hand van het besluit van 26 mei 2005 op basis van zogenoemde kwantitatieve toetsen. In dit besluit zal een ontslagvergoeding niet als RVU kwalificeren als:
− de periodieke uitkeringen uit de ontslagvergoeding uiterlijk eindigen in het jaar waarin de ex-werknemer de 55-jarige leeftijd bereikt én de uitkeringen nimmer meer bedragen dan 100% van het laatstgenoten (reguliere loon); of
− uitkeringen die uiterlijk eindigen 24 maanden voorafgaande aan de AOW of eerdere pensioendatum en waarvan de hoogte maximaal 70% van het laatstgenoten loon bedraagt. De uitkeringen dienen te worden opgevat inclusief WW, ZW, WAO, vut, prepensioen (voor zover niet overgeheveld naar de huidige pensioenregeling), levensloop e.d.
Als een werkgever een werknemer bij ontslag een ontslagvergoeding wenst mee te geven, is het dus van belang om eerst na te (laten) gaan of sprake is van een RVU. Want als dat het geval is, krijgt hij te maken met de eindheffing van 52%. Met name het besluit van 8 december 2005 biedt ons inziens voldoende mogelijkheden om dat te voorkomen.

CONCLUSIE
Wij hebben niet zo veel aan te merken op deze handreiking. Daar valt goed mee te werken. Het feit dat hij ook maar 5,5 kantjes A4 beslaat, is daar misschien wel debet aan. Daarvan zijn dan ook nog eens ruim 2 kantjes besteed aan inleiding/definities en voorbeelden. Zo zou de Belastingdienst het vaker moeten doen! Wel verdient de RVU bij iedere ontslagvergoeding bijzondere aandacht. Met name voor het financiële belang van de werkgever. Als de Belastingdienst een ontslagvergoeding aanmerkt als een RVU, krijgt de werkgever 52% eindheffing over de ontslagvergoeding voor zijn kiezen. Het besluit van 8 december 2005 biedt de praktijk voldoende mogelijkheden om een ontslagvergoeding toe te kennen zonder dat deze als RVU wordt aangemerkt.

Reageer