Artikel Accountant en Adviseur: Overdracht van in eigen beheer opgebouwd pensioen

Op 21 juli 2009 heeft de Rechtbank Den Haag een opzienbarende uitspraak gedaan inzake de overdracht van pensioenkapitaal van een in een Beheer BV opgebouwd pensioen aan twee personal Holdings. De rechtbank neemt hierbij een ander standpunt in dan de Hoge Raad in zijn uitspraak van 14 april 2006.

Wat was er aan de hand? Eiseres, een beheer BV is enig aandeelhouder van twee werkmaatschappijen. De aandeelhouders van de Beheer BV zijn X (21%), X Holding BV en Y Holding BV (elk 39,5%). De Beheer BV heeft aan haar directeuren (DGA’s) X en Y een pensioentoezegging gedaan, die in eigen beheer is opgebouwd en waarvoor op de balans van de Beheer BV ten behoeve van beide DGA’s een pensioenvoorziening is gevormd.
Per 1 januari 2004 worden de pensioenverplichtingen overgedragen aan de personal Holdings van de DGA’s X en Y. Bij het bepalen van de overdrachtswaarde is rekening gehouden met 2% na-indexatie per jaar, een rekenrente van 4% en een kostenopslag van € 20.000,– per overgedragen pensioenverplichting. Het verschil tussen de overdrachtswaarde en de (fiscale) boekwaarde van de pensioenverplichtingen heeft de Beheer BV ten laste van haar winst over 2004 gebracht.

De eiseres motiveert deze handelwijze als volgt:

1. Bij de bepaling van het in aanmerking te nemen (negatieve) voordeel dat wordt behaald bij de overdracht van een activum of passivum, in casus de indexatielast, moeten niet de regels van de jaarwinstbepaling, maar die van de totaalwinst toegepast worden, omdat het activum of passivum de onderneming heeft verlaten.
2. Goed koopmansgebruik brengt met zich mee, dat op grond van het matchingsbeginsel, het veroorzakings- of causaliteitsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel de indexatielast geheel tot de winst van 2004 kan worden gebracht. De artikelen 3.26 en 3.27 Wet IB 2001 zijn niet van toepassing, omdat deze zien op de jaarwinstbepaling. Ze zijn alleen van toepassing in de situatie waarin de pensioenverplichting nog voor rekening en risico van de Beheer BV komt.
3. Het activeren van de indexatielast is theoretisch onjuist , omdat de geactiveerde last geen vermogensbestanddeel of vermogensrecht is en geen nut afwerpt in de toekomst.
4. De overnemende Holding BV’s de Beheer BV jaarlijks zouden moeten informeren over het al dan niet in leven zijn van de gerechtigden en over een eventueel uitstel van de pensioendata.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de regels van de totaalwinst zien op de bepaling van de totale winst, die gedurende de periode dat de Beheer BV bestaat, wordt gegenereerd, maar dat het in deze kwestie juist gaat over de bepaling van de winst over 2004, dus over de jaarwinst. Dit brengt met zich mee dat naast goed koopmansgebruik ook de artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB 2001 in aanmerking genomen zouden moeten worden. De inspecteur accepteert de aftrek van de indexatielast dan ook niet.

De Rechtbank komt vervolgens tot het volgende oordeel.

De jaarwinst is het aan een bepaald kalenderjaar toe te rekenen deel van de totaalwinst. Met andere worden, alvorens tot de totaalwinst gerekend te kunnen worden moet de indexatielast eerst deel hebben uitgemaakt van de jaarwinst van enig jaar of enige jaren.
Volgens de Rechtbank moet van elk (negatief) voordeel dat tot de totaalwinst behoort, en dat geldt ook voor een voordeel dat wordt behaald bij de overdracht van een activum of passivum (de indexatielast), in welk jaar dit voordeel in aanmerking genomen moet worden. Kortom, hiervoor gelden de regels van goed koopmansgebruik en de specifieke wettelijke regels van de jaarwinstbepaling. Het is niet in geschil dat de indexatielast uiteindelijk tot de totaalwinst behoort, maar in geschil is op welk moment deze last ten last van de winst van de Beheer BV mag worden gebracht, ineens in 2004, zoals eiseres stelt, of geleidelijk in de toekomst, zoals de inspecteur stelt. Deze vraag moet worden beantwoord aan de hand van de wettelijke bepalingen inzake de jaarwinstbepaling, in het bijzonder de artikelen 3.25 tot en met 3.27 Wet IB 2001, waarbij zij aangetekend dat goed koopmansgebruik (artikel 3.25) geen reden kan zijn het bepaalde in de artikelen 3.26 en 3.27 te passeren. Hiermee falen de hiervoor de besproken eerste drie middelen van eiseres.

Aangezien de regels van de jaarwinstbepaling in aanmerking genomen moeten worden, mogen op grond van artikel 3.26, lid 2 Wet IB 2001 de indexatielasten pas genomen worden in de kalenderjaren dat deze daadwerkelijk plaatsvinden, dus in de toekomst.
Artikel 3.27 Wet IB 2001 stelt vervolgens dat in afwijking van hetgeen is bepaald in artikel 3.26 Wet IB 2001, de indexatielasten uiterlijk in het jaar van betaling mogen worden genomen, onder de voorwaarde dat deze betalingen plaatsvinden aan een verzekeraar als bedoeld in artikel 1:1 van de Wft (levensverzekeringsmaatschappij) of aan een lichaam dat op grond van artikel 5 onderdeel b van de Wet Vpb is vrijgesteld van die belasting (pensioenfonds).

Aangezien de personal Holdings van de directeuren X en Y niet aan deze voorwaarden voldoen, kan de indexatielast niet tot aftrek in het jaar 2004 leiden, zodat artikel 3.26 Wet IB 2001 onverkort van toepassing blijft en de indexatielasten dus pas geleidelijk in de toekomst, op het moment dat ze zich daadwerkelijk voordoen, genomen kunnen worden. Ergo het deel van de overdrachtwaarde dat samenhangt met de indexatie moet geactiveerd worden in de Beheer BV. Het fiscaal in aanmerking nemen van de indexatielast staat los van de overdracht van de gevormde pensioenvoorzieningen. Hiervoor zijn de lasten in het verleden al ten laste van de winst van de Beheer BV gebracht. De indexatielast vormt fiscaal gezien nog geen verplichting. Op grond van dit gegeven kan de indexatielast het vermogen van de Beheer BV dus ook niet verlaten.

Met het bij overdracht van de pensioenverplichtingen in aanmerking nemen van de commercieel bepaalde overdrachtwaarde, waarin de fiscaal niet aanvaardbare indexatielast is begrepen, behaalt de Beheer BV in het jaar van de overdracht een fiscaal voordeel, nu de tegenprestatie voor de indexatielast wel tot de winst van de Beheer BV behoort. De rechtbank geeft toe dat deze uitkomst in praktische zin onevenwichtig is, maar dat het niet aan haar is hiervoor een oplossing aan te dragen.

Conclusie
De uitspraak is volkomen duidelijk, maar stelt de verhoudingen op zijn kop.
Deze zaak vertoont namelijk veel gelijkenis met de uitspraak van de Hoge Raad van 14 april 2006. Ook daarin ging het over de overdracht van een pensioenverplichting (1 december 1999) aan de personal Holdings van de directeuren. Inzet was hier echter of de overdrachtswaarde voor een open index pensioen kon worden berekend tegen een rekenrente van 4,75% en een na-indexatie van 2,11%. Hof den Bosch was onder andere van mening dat de overdrachtswaarde moest worden vastgesteld op basis van een rekenrente van 4%, mede op grond van het bepaalde in artikel 9b Wet IB 1964. De Hoge Raad concludeerde echter dat artikel 9b Wet IB 1964 niet van toepassing was, omdat dit artikel zich beperkt tot de jaarwinstbepaling. Hieruit werd vervolgens geconcludeerd dat het totaalwinstbegrip van toepassing is, waardoor de activering van de indexatielasten fiscaal niet mogelijk is. De Rechtbank Den Haag weerlegt deze visie, door te stellen dat weliswaar het totaalwinstbegrip van toepassing is, maar dat de artikelen 3.26 tot en met 3.29 Wet IB 2001 een inbreuk op het totaalwinstbegrip vormen, waardoor de indexatielast bij overdracht aan een ander eigen beheer lichaam niet ineens genomen kan worden. Dit wordt nog eens bevestigt door het besluit van 3 juli 2008, dat mede voortvloeit uit bovengenoemd arrest van de Hoge Raad. Het laatste woord is hier waarschijnlijk nog niet gesproken.

Drs. Hans C.G. Swagten CPC
Akkermans & Partners Pensioen Juristen

Reageer